Что такое свидетельства аудита
Процедуры аудиторских доказательств
В ходе проведения аудита организации в распоряжении проверяющих оказывается множество разнородных сведений. В зависимости от цели проверки, они группируются в систему и по ним делаются определеннее выводы. Однако выводы следует базировать исключительно на корректной информации, соответствующей действительности, то есть доказуемой.
Рассмотрим, что представляют собой аудиторские доказательства с точки зрения требований закона, каким они могут быть, а также как правомерно их получать и интерпретировать.
Что относится к аудиторским доказательствам
Аудиторские доказательства – это данные, ставшие достоянием в ходе аудиторской проверки, на основании анализа которых формируется мнение проверяющего и его вывод.
Что же они доказывают? Информация, полученная аудитором, должна достоверно подтверждать соответствие ведущейся отчетности действующему законодательству Российской Федерации, а также то, что эта отчетность адекватно отражает финансовое состояние проверяемого предприятия.
Аудиторские доказательства имеют следующие характеристики:
Аудиторский риск – степень обоснованности мнения аудитора, основанного на достаточном количестве надлежащих доказательств, фактическая возможность ошибиться в формулировании мнения.
К СВЕДЕНИЮ! Официально процедура получения аудиторских доказательств регламентируется федеральным стандартом аудиторской деятельности № 5 «Аудиторские доказательства», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 года № 696.
Как оценить достаточность и надлежащий характер доказательств
Обосновать количественную меру данных и их необходимую смысловую нагрузку по поставленным задачам аудитор может в результате проверочных процедур: тестировании средств внутреннего контроля и проверки по существу.
Тестирование средств внутреннего контроля показывает, насколько эффективно ведется в организации бухгалтерский учет и контролируются важные хозяйственные процессы. Иными словами, в результате этого теста нужно установить, можно ли доверять предоставляемым внутренним данным.
Проверка по существу показывает, насколько факты, на основе которых формируется финансовая отчетность, соответствуют действительности, то есть нет ли в документации существенных искажений. Такую проверку производят, оценивая:
Какими бывают аудиторские доказательства
Их можно разделить на виды по разным основаниям.
ВАЖНО! Внешние доказательства весомее внутренних, письменные – устных.
Источники аудиторских доказательств
Где именно аудитор черпает информацию для своих выводов? Источниками получения аудиторских доказательств являются:
ВНИМАНИЕ! Чем больше источников доказательств с высокой достаточностью и надежностью, тем ниже аудиторский риск.
Процедуры получения аудиторских доказательств
Способы, которыми аудитор пользуется для извлечения полезной для целей проверки информации из вышеперечисленных источников, достаточно разнообразны и предусмотрены федеральными стандартами. Планируя проверку, аудитор принимает решение о выборе тех или иных процедур сбора аудиторских доказательств. Дополнительные процедуры потребуются, если окажется, что полученные доказательства противоречат друг другу.
Для обработки источников применяется одна или комплекс из следующих законодательно одобренных процедур:
Как применяются аудиторские процедуры
Прежде чем приступить к конкретному осуществлению процедуры, аудитор составляет для себя план процесса ее реализации, состоящий из 4 этапов:
Факторы оценки аудиторских доказательств
Чтобы мнение, сформированное в результате аудита, было достоверным и обоснованным, проверяющий должен учитывать важные нюансы аудиторских доказательств, влияющие на их достоверность:
Помимо данных факторов, на степень суждения аудитора о достаточности доказательств и их надлежащем характере влияют:
ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Если у проверяющего не было возможности получить достаточное количество надлежащих аудиторских доказательств, его мнение не может быть выражено однозначно: следует сделать это с соответствующими оговорками либо вообще не сформулировано.
свидетельство аудита
3.3 свидетельство аудита (audit evidence): Записи, изложение фактов или другая информация, которые связаны с критериями аудита (3.2) и могут быть проверены.
[ИСО 9000:2005, статья 3.9.4]
3.9.4 свидетельство аудита (audit evidence): Записи (3.7.6), изложение фактов или другая информация (3.7.1), которые связаны с критериями аудита (3.9.3) и могут быть проверены.
3.8 свидетельство аудита: Записи, изложение фактов или другой информации, сопоставляемые с критериями аудита, которые могут быть перепроверены.
3.9.4 свидетельство аудита (audit evidence): Записи (3.7.6), изложение фактов или другая информация (3.7.1), которые связаны с критериями аудита (3.9.3) и могут быть проверены.
3.2.66 свидетельство аудита (audit evidence): Записи, изложение фактов или другая информация, относящаяся к критериям аудита, которые могут быть проверены.
Смотри также родственные термины:
3.9.4 свидетельство аудита (проверки) (en audit evidence; fr prеuvеs d’audit): Записи (3.7.6), изложение фактов или другая информация (3.7.1), относящаяся к критериям аудита (проверки), которые могут быть проверены
Полезное
Смотреть что такое «свидетельство аудита» в других словарях:
Свидетельство аудита — (audit evidence): записи, изложение фактов или другая информация, которые связаны с критериями аудита и могут быть проверены. Примечание Свидетельство аудита может быть качественным или количественным. Источник: СИСТЕМЫ МЕНЕДЖМЕНТА КАЧЕСТВА.… … Официальная терминология
свидетельство аудита — Записи, изложение фактов или другая информация, которые связаны с критериями аудита и могут быть проверены. Примечание Свидетельство аудита может быть качественным или количественным. [ГОСТ Р ИСО 9000 2008] Тематики системы менеджмента качества… … Справочник технического переводчика
свидетельство аудита (проверки) — 3.9.4 свидетельство аудита (проверки) (en audit evidence; fr prеuvеs d audit): Записи (3.7.6), изложение фактов или другая информация (3.7.1), относящаяся к критериям аудита (проверки), которые могут быть проверены Примечание Свидетельство аудита … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
свидетельство — 2.1.35 свидетельство: Документ, официально подтверждающий какой либо факт, имеющий юридическое значение, либо право лица (об окончании учебного заведения). 2.2. В настоящем руководстве применены следующие сокращения на русском языке: АМИС… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
ГОСТ Р ИСО 9000-2008: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь — Терминология ГОСТ Р ИСО 9000 2008: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь оригинал документа: 3.8.7 анализ (review): Деятельность, предпринимаемая для установления пригодности, адекватности и результативности (3.2.14)… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
ГОСТ ISO 9000-2011: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь — Терминология ГОСТ ISO 9000 2011: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь: 3.8.7 анализ (review): Деятельность, предпринимаемая для установления пригодности, адекватности и результативности (3.2.14) рассматриваемого объекта для… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
ГОСТ Р ИСО 9000-2001: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь — Терминология ГОСТ Р ИСО 9000 2001: Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь оригинал документа: 3.8.7 анализ (en review; fr revue): Деятельность, предпринимаемая для установления пригодности, адекватности, результативности… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
Р 50.3.005-2003: Система сертификации ГОСТ Р. Регистр систем качества. Временный порядок сертификации систем менеджмента качества на соответствие ГОСТ Р ИСО 9001-2001 (ИСО 9001:2000) — Терминология Р 50.3.005 2003: Система сертификации ГОСТ Р. Регистр систем качества. Временный порядок сертификации систем менеджмента качества на соответствие ГОСТ Р ИСО 9001 2001 (ИСО 9001:2000) оригинал документа: 3.3 аудит: Систематический,… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
ГОСТ Р 54147-2010: Стратегический и инновационный менеджмент. Термины и определения — Терминология ГОСТ Р 54147 2010: Стратегический и инновационный менеджмент. Термины и определения оригинал документа: 3.3.17 активы (asset): Все, что имеет ценность для организации. Определения термина из разных документов: активы 3.2.62 анализ… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
ГОСТ Р ИСО 19011-2012: Руководящие указания по аудиту систем менеджмента — Терминология ГОСТ Р ИСО 19011 2012: Руководящие указания по аудиту систем менеджмента оригинал документа: 3.1 аудит (audit): Систематический, независимый и документируемый процесс получения свидетельств аудита (3.3) и объективного их оценивания с … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации
Что такое свидетельства аудита
С 01.01.2022 Закон дополняется ст. 5.1-5.6 (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
Статья 6. Аудиторское заключение
С 01.01.2022 ч. 2 ст. 6 утрачивает силу (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ).
2. Аудиторское заключение должно содержать:
1) наименование «Аудиторское заключение»;
2) указание адресата (акционеры акционерного общества, участники общества с ограниченной ответственностью, иные лица);
3) сведения об аудируемом лице: наименование, государственный регистрационный номер, место нахождения;
4) сведения об аудиторской организации, индивидуальном аудиторе: наименование организации, фамилия, имя, отчество индивидуального аудитора, государственный регистрационный номер, место нахождения, наименование саморегулируемой организации аудиторов, членами которой являются указанные аудиторская организация или индивидуальный аудитор, номер в реестре аудиторов и аудиторских организаций;
5) перечень бухгалтерской (финансовой) отчетности, в отношении которой проводился аудит, с указанием периода, за который она составлена, распределение ответственности в отношении указанной бухгалтерской (финансовой) отчетности между аудируемым лицом и аудиторской организацией, индивидуальным аудитором;
6) сведения о работе, выполненной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для выражения мнения о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (объем аудита);
7) мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица с указанием обстоятельств, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на достоверность такой отчетности;
7.1) результаты проверки, проведенной аудиторской организацией, индивидуальным аудитором в соответствии с другими федеральными законами;
(п. 7.1 введен Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
8) указание даты заключения.
С 01.01.2022 в ч. 3 ст. 6 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
3. Требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения устанавливаются стандартами аудиторской деятельности.
(в ред. Федерального закона от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
(см. текст в предыдущей редакции)
С 01.01.2022 ст. 6 дополняется ч. 3.1 и 3.2 (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
4. Аудиторское заключение представляется аудиторской организацией, индивидуальным аудитором только аудируемому лицу либо лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг.
6. С заявлением в суд о признании аудиторского заключения заведомо ложным вправе обращаться:
1) лица, которым адресовано аудиторское заключение (в отношении адресованных им аудиторских заключений);
С 01.07.2022 п. 2 ч. 6 ст. 6 излагается в новой редакции (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ).
2) Центральный банк Российской Федерации (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, в отношении которых он осуществляет контроль и надзор);
С 01.07.2022 п. 3 ч. 6 ст. 6 излагается в новой редакции (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ).
С 01.07.2022 в п. 4 ч. 6 ст. 6 вносятся изменения (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ).
4) государственная корпорация «Агентство по страхованию вкладов» (в отношении аудиторских заключений о бухгалтерской (финансовой) отчетности кредитных организаций);
5) иные лица в случаях, определенных федеральными законами.
(часть 6 введена Федеральным законом от 01.12.2014 N 403-ФЗ)
С 01.01.2022 ст. 6 дополняется ч. 7 (ФЗ от 02.07.2021 N 359-ФЗ). См. будущую редакцию.
Как происходит документирование аудита
Аудит – это проверка фирмы, анализ всех направлений ее деятельности. Осуществляется исключительно специалистом, у которого есть все соответствующие разрешения. Деятельность аудитора должна документироваться в соответствии с законами. Для чего это нужно? По итогам проверки формируется официальное заключение. Информация, указанная в нем, должна подтверждаться документами.
Нормативное обоснование
Документирование осуществляется на основании этих стандартов:
Второй стандарт на данный момент уже не действует.
В МСА 230.7 указано, что документы могут быть как бумажными, так и электронными. Эта категория бумаг может включать в себя анализы, обзоры, программы проверки, письма, материалы электронной переписки. В состав РД иногда входят выдержки из контрактов. Однако нужно учитывать, что РД аудитора не заменят бухгалтерских свидетельств.
ВАЖНО! Рабочие бумаги должны быть объединены в едином файле.
Цели использования аудиторских документов
РД применяются со следующими целями:
Если работа специалиста не будет сопровождаться документами, то и позиция его по поводу компании не будет иметь юридической силы.
Требования к документам
Требования к рабочей документации приведены в МСА 230. Бумаги аудитора должны отвечать таким стандартам:
Объем рабочей документации по определенной проверке устанавливается самим аудитором. При установлении объема он должен ориентироваться на свой профессиональный опыт.
Несмотря на требование о полноте информации, не нужно бесконечно множить документы. В них не требуется отражать каждый вопрос. В частности, не требуется включать в комплекс РД копии документов проверяемой компании. Достаточно сформировать сводную таблицу, в которой приводится перечень проверенных документов. Напротив наименования документов нужно проставить отметку о том, есть ли в бумаге ошибки или она составлена правильно. То есть все, что можно сократить без утраты смысла, сокращается.
Однако нельзя сокращать перечень документов, если при этом будет утрачена простота чтения. Как же определить оптимальный объем документов? Он должен быть таким, чтобы при предполагаемой передаче дел другому аудитору последний смог все понять. В частности, он должен понять объемы проделанной проверки и разумность вывода на основании переданной ему рабочей документации. На основании бумаг специалисту должны быть ясны эти аспекты:
В РД включаются все сведения, которые являются существенными, отображающими ход и итоги дела.
Требования к формированию аудиторских документов
Форма и содержание бумаг определяются в зависимости от этих положений:
Объем документов определяется масштабами деятельности проверяемой фирмы.
Техники документирования
Документирование ведется посредством этих инструментов:
Обычно РД включает в себя практически все эти техники. Одновременное применение графиков, анкет и записей позволяет отразить всю полноту сведений.
Разновидности
Аудиторская документация подразделяется на 2 вида:
Обычно каждый из этих комплектов структурируется в отдельном порядке.
Особенности составления
Каждый документ, создаваемый в ходе работы, оформляется в соответствии с законом. В частности, в каждой бумаге должны быть эти сведения:
В состав РД входят бумаги по определенным участкам деятельности компании. В них указываются обнаруженные отклонения и ошибки, существенные риски. Рекомендуется привести ссылки на положения учетной политики фирмы, на которые ориентировался аудитор при установлении ошибок.
Специалист должен обеспечить сохранность рабочих бумаг, а также их конфиденциальность. Аудитор обязан ограничить физический доступ к документации. К примеру, она может быть помещена в сейф, размещенный в запираемом помещении. Требуется позаботиться также о наличии электронной защиты, паролей.
Обязанности аудитора по ведению документации
В МСА 230 приведены эти обязанности проверяющего:
РД должна быть систематизирована. Особенности систематизации определяются конкретными обстоятельствами и нуждами проверяющего. Специалист должен разработать типовые формы бумаг. Наличие типовых форм сокращает время на составление документов.
К СВЕДЕНИЮ! Когда заключительный аудиторский файл создан, специалист не может удалять или изымать бумаги до завершения срока хранения. Последний составляет не меньше 5 лет с даты вынесения заключения.
ТЕМА 5. АУДИТОРСКИЕ ПРОЦЕДУРЫ
Цель
Целью изучения данной темы является раскрытие содержания аудиторских процедур.
Основные задачи:
Оглавление
5.1. Аудиторская выборка
Единые требования к выборочным проверкам в аудите, а также к методам отбора элементов, подлежащих проверке с целью сбора аудиторских доказательств, установлены Федеральным правилом (стандартом) № 16 «Аудиторская выборка».
Основной причиной обращения к выборочному контролю при проведении аудита является высокая трудоемкость контрольных процедур. Принцип выборочной проверки предусматривается уже при планировании аудита.
Однако в ходе аудита могут использоваться и сплошные проверки, которые проводятся, как правило, для наиболее важных объектов.
Характеристика аудиторской выборки
Аудиторской выборке как категории может быть дано два определения:
Аудиторская выборка — способ проведения аудиторской проверки не сплошным порядком, а выборочно.
Аудиторская выборка — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования вывода о всей проверяемой совокупности.
При аудиторской выборке используются следующие понятия:
генеральная совокупность — полный набор данных, из которых производится выборка;
стратификация — процесс деления генеральной совокупности на подгруппы, каждая из которых отличается от другой сходными характеристиками входящих в нее единиц;
элементы выборки — отдельные единицы информации, составляющие генеральную совокупность;
ошибка выборки — выявленные и прогнозируемые искажения данных проверяемой совокупности;
ожидаемый уровень ошибки — ожидаемое значение отклонения или ожидаемый уровень ошибки генеральной совокупности;
допустимый уровень ошибки — максимальный уровень ошибки (при проверке по существу) или максимальное значение отклонения (для проверки на соответствие), которые аудитор готов принять в отношении генеральной совокупности и при этом считать, что цель аудита достигнута;
уровень существенности — относительное значение максимально возможной ошибки выборки;
экстраполяция — использование результатов выборочного исследования (уровень ошибки, завышение или занижение значения показателя и т. д.) применительно ко всей генеральной совокупности;
точность — степень соответствия характеристик выборочной и генеральной совокупности при заданном уровне риска;
риск выборочного исследования — вероятность того, что заключение, сделанное аудитором по результатам выборочной проверки, отличается от заключения, которое он сделал бы по результатам аналогичной сплошной проверки.
На основании результатов предварительного анализа, оценки надежности системы внутреннего контроля, оценки рисков аудитору следует определить способ проведения проверки. Сплошная аудиторская проверка всех хозяйственных операций крупного предприятия фактически невозможна и экономически нецелесообразна. Поэтому выборочное исследование, позволяющее распространить результаты проверки части совокупности на весь ее объем, — неизбежный прием аудита. Аудиторская выборка должна строиться после определенной диагностики, позволяющей концентрировать внимание на необычных и вызывающих сомнение явлениях, содержащих возможные ошибки или злоупотребления и требующих детальной проверки. Следовательно, аудиторская выборка должна быть дифференцированной в зависимости от степени вероятности ошибок и злоупотреблений. Степень выборочности и направления выборки зависят также от специфических условий клиента, состояния учета и от результатов предварительной контрольно-выборочной проверки заключений внутреннего аудита и уровня доверия к ним. Глубину, степень, направление выборки определяет сам аудитор. В каждом случае должен быть определен минимальный предел для детального исследования, обязательный для любой аудиторской проверки.
Выборочный аудит следует проводить в случае достаточно большого объема генеральной совокупности, ее однородности, при достаточно низкой допустимости ошибок и репрезентативной, т. е. представительной выборки. Аудиторская выборка должна соответствовать поставленной цели и характеру аудиторской проверки. Обычно выделяются следующие основные процедуры проведения выборочного аудита: исследование состава генеральной совокупности; определение объема и интервала выборки; выбор методов отбора; проверка выборочной совокупности; оценка результатов выборочной проверки; оценка риска выборочного контроля; экстраполяция результатов проверки и подготовка заключения.
Объем выборки зависит от характера генеральной совокупности, ее пригодности к аудиторской проверке, конкретной цели аудита, субъективного суждения аудитора и степени его осведомленности о делах фирмы. Допустимый уровень выборки определяется с учетом относительной значимости проверяемого показателя и вероятности допущения ошибок.
Аудиторская выборка, которая дает возможность аудитору сделать на ее основании правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности, называется представительной, или репрезентативной. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной, или нерепрезентативной.
Число операций и документов, выбранных для аудиторской проверки, зависит от оценки аудитором системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Чем выше эта оценка, тем меньше объем выборки, и наоборот.
Объем аудиторской выборки может быть определен двумя путями:
При использовании первого подхода аудитор обычно задает объем выборки чисто интуитивно, исходя из своего опыта и специфики операций (например, проверить каждый десятый документ или операцию, каждый сотый и т. д.).
При использовании статистических методов аудитор сначала определяет необходимую точность подтверждения информации, а затем по формуле выборочного распределения Пуассона определяет коэффициент надежности (достоверности) и на его основе производит расчет объема выборки.
Выборочная проверка проводится в три этапа:
Аудитор должен принять решение, следует ли ему применять при проверке данного раздела учета выборочную проверку или сплошную. Проверка может проводиться сплошным методом. Аудитор может проверить правильность отражения в бухгалтерском учете сальдо или операций по счетам сплошным образом, если число элементов проверяемой совокупности настолько мало, что применение выборочных методов не является правомерным, либо если применение аудиторской выборки является менее эффективным, чем проведение сплошной проверки.
Методы формирования аудиторской выборки
При планировании выборки аудитору следует определить: совокупность данных, которая будет подвергнута выборочной проверке; элементы наибольшей стоимости и ключевые элементы; количество элементов, которые следует отобрать для проверки, и способы их отбора.
Аудитор должен принять решение, какую именно совокупность данных он будет проверять в ходе выборочной проверки. Обычно аудитор проверяет совокупность элементов, соответствующих сальдо или обороту по определенному счету бухгалтерского учета. Вместе с тем иногда бывает удобно разбить всю совокупность элементов на несколько подсовокупностей и впоследствии провести выборочную проверку по каждой подсовокупности раздельно. Такое разбиение общей совокупности на несколько частей называется стратификацией. Решение о применении или неприменении обычно принимает аудитор, исходя из своего профессионального опыта. При проверке основных средств удобно выделять в отдельную группу здания и строения, транспортные средства, производственный инвентарь и т. п. При проверке материалов удобно разбивать их на группы по субсчетам. При проверке реализации иногда можно разбить клиентов на группы по видам услуг.
Для обеспечения репрезентативности аудитор должен использовать один из следующих методов:
1. Случайный отбор — может проводиться по таблице случайных чисел.
2. Систематический отбор — предполагает, что элементы отбираются через постоянный интервал, начиная со случайно выбранного числа.
Интервал выборки (например, равный 50) определяется делением числа элементов в генеральной совокупности на объем отобранной совокупности. После определения исходной точки в пределах первых 50 элементов, отбирается каждый 50-й элемент выборки. Интервал при этом строится либо на определенном числе элементов совокупности, либо на стоимостной их оценке.
3. Бессистемный отбор.
При бессистемном отборе отобранная совокупность формируется без какой-либо систематизации.
4. Отбор элементов для проверки блоками.
Существует практика отбора элементов для проверки блоками, т. е. выбор смежных элементов генеральной совокупности (например, первичных документов какого-либо раздела учета, относящихся к одному конкретному месяцу). Хотя при некоторых обстоятельствах аудиторская процедура по проверке блоками элементов может оказаться целесообразной, этот метод редко является надлежащим методом формирования отобранной совокупности, если аудитор рассчитывает сделать на основе отобранной совокупности значимые выводы о всей генеральной совокупности.
Объем аудиторской выборки (ОВ) может быть определен по следующей формуле:
где ГС – генеральная совокупность выборки; УС – уровень существенности; КН – коэффициент надежности (величина, обратно пропорциональная аудиторскому риску).
Положения указанного правила (стандарта) могут применяться как к выборкам, построенным статистическим методом (случайная выборка), так и ко всем другим выборкам. Вне зависимости от того, каким методом построена выборка, она должна обеспечивать сбор аудиторских доказательств для формирования обоснованного мнения аудитора.
При выработке порядка проверки конкретного раздела бухгалтерской отчетности аудитор должен определить цели проверки и аудиторские процедуры, позволяющие достичь этих целей. Затем аудитор должен определить возможные ошибки, необходимые ему доказательства, которые требуется собрать, и на основе этого установить совокупность рассматриваемых данных (размер выборки).
При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборки, допустимую и ожидаемую ошибки.
Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при проведении детальной проверки верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам.
В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам:
Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудитора или экономического субъекта, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка. Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудитора.
Размер выборки определяется величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой. Допустимая ошибка определяется на стадии планирования аудита в соответствии с выбранным аудитором уровнем существенности. Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.
При тестировании средств системы контроля допустимой ошибкой является максимальная степень отклонения от установленных экономическим субъектом процедур контроля.
При проверке верности оборотов и сальдо по счетам допустимой ошибкой является максимальная ошибка в сальдо или в определенном классе проводок, которую аудиторская организация согласна допустить, чтобы совокупное влияние таких ошибок на весь процесс аудита позволило ей утверждать с достаточной степенью достоверности, что бухгалтерская отчетность не содержит существенных ошибок.
Если аудитор полагает, что в проверяемой совокупности содержится ошибка, ему необходима большая по объему выборка, чтобы убедиться, что общая величина таких ошибок в совокупности не превысит размера допустимой ошибки. Малый размер выборки используется в том случае, если аудитор предполагает, что совокупность свободна от ошибок.
По результатам выборочного исследования проводится оценка выборки, которая включает в себя:
При анализе ошибок, попавших в выборку, аудитор должен в первую очередь установить характер этих ошибок. Если поставленные цели проверки не были достигнуты с помощью выборочного исследования, аудитор может провести альтернативные аудиторские процедуры.
Аудитор может оценить качественный аспект ошибок, т. е. их сущность и причину, а также установить их влияние на другие участки аудита. Анализируя ошибки, аудитор может обнаружить, что они имеют общие черты, связанные с типом операций, производственными единицами и подразделениями, временем возникновения ошибок и т. п. В этом случае аудитор может разбить проверяемую совокупность на подсовокупности по соответствующим признакам и проверить каждую из них отдельно, что позволит достичь более точных результатов.
Результаты, полученные по выборке, аудитор обязан распространить на всю проверяемую совокупность. Методы распространения могут быть различными, но они должны всегда соответствовать методам построения выборки. Если совокупность была разбита на подсовокупности, то распространение должно быть проведено в отношении каждой из них.
Выборочный аудит, основанный на менее чем 100 %-м охвате проверкой всех единиц в совокупности, содержит определенный риск допущения ошибки или ошибки выборки. Размер этой ошибки определяется разностью между результатами проверок выборочной и генеральной совокупностей. Аудитор должен исследовать как риск обнаружения, связанный с неполным учетом числа имеющихся ошибочных операций, так и риск оценки, связанный с неправильной оценкой размеров имеющихся ошибок.
Оценка результатов выборочного аудита — это проекция обнаруженных ошибок на всю совокупность. Частота ошибок определяется по формуле
где ЧО — частота ошибок или доля ошибочных операций; ЧОО — число ошибочных операций; ОВ — объем выборки.
Сумма искажений определяется на основе расчета коэффициента искажения, полученного при проверке выборки, и его распространения на всю генеральную совокупность по формуле
где КИ — коэффициент искажения; ВО — сумма выявленных ошибок при выборочном аудите; ВС — объем выборки.
Сумма искажений, выявленная при выборочном аудите, определяется по формуле
где СИ — общая сумма выявленных при выборочном аудите искажений генеральной совокупности; ГС — генеральная совокупность выборки; КИ — коэффициент искажения.
Например, если при проверке 30 документов из 600 аудитор обнаружил ошибку в размере 450 руб., то он может оценить общую ошибку генеральной совокупности следующим образом:
Общая ошибка генеральной совокупности может быть также определена следующим образом:
Аудитор должен убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимой величины. Для этого он сравнивает ошибку совокупности, полученную посредством распространения, с допустимой ошибкой. Если первая оказалась больше допустимой, аудитор должен повторно оценить риски выборки. Если он признает их неприемлемыми, то необходимо расширить круг аудиторских процедур или применить аудиторские процедуры, альтернативные проведенным.
Аудитор должен сравнить ошибку в проверяемой совокупности с допустимой величиной — уровнем существенности. Все стадии проведения аудиторской выборки должны быть отражены в рабочих документах аудитора.
Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, в несколько раз меньше уровня существенности, аудитор может ограничиться тем, что предложит экономическому субъекту внести исправления только по фактически обнаруженным ошибкам.
Если полная предполагаемая величина ошибки, полученная по результатам выборки, близка по порядку величины к уровню существенности, выборочные проверки, проведенные в разных областях учета данного клиента, дают в сумме ошибку, сопоставимую по величине или превосходящую уровень существенности, аудитору необходимо проанализировать причины возникновения ошибок и оценить возможный объем ненайденных ошибок.
Аудитору следует рекомендовать клиенту исправить не только обнаруженные, но и другие возможные ошибки в данной области учета, после этого выборочно проверить другие элементы этого раздела учета еще раз.
5.2. Аудиторские доказательства, их виды, источники и способы получения
Требования к аудиторским доказательствам, на основе которых аудиторская организация может составить обоснованное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта, определены Федеральным правилом (стандартом) № 5 «Аудиторские доказательства».
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора. К аудиторским доказательствам относятся, в частности, первичные документы и бухгалтерские записи, являющиеся основой финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также письменные разъяснения сотрудников аудируемого лица и информация, полученная из различных источников (от третьих лиц).
Надежность аудиторских доказательств зависит от их источника (внутреннего или внешнего), а также от формы их предоставления (визуальной, документальной или устной). При оценке надежности аудиторских доказательств исходят из следующего:
Аудиторские доказательства более убедительны, если они получены из различных источников и не противоречат друг другу. И, напротив, если аудиторские доказательства, полученные из одного источника, не соответствуют доказательствам, полученным из другого, аудитор должен определить, какие дополнительные процедуры необходимо провести для выяснения причин такого несоответствия.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов) и аналитические процедуры.
Инспектирование представляет собой проверку записей, документов или материальных активов.
Наблюдение представляет собой отслеживание аудитором процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение аудитора за инвентаризацией материальных запасов, осуществляемой сотрудниками аудируемого лица).
Запрос представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами аудируемого лица. Запрос по форме может быть как официальным письменным запросом, адресованным третьим лицам, так и неформальным устным вопросом, адресованным работникам аудируемого лица. Ответы на запросы (вопросы) могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.
Подтверждение представляет собой ответ на запрос об информации, содержащейся в бухгалтерских записях (например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов).
Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.
Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого аудируемого лица с целью выявления неправильно отраженных в бухгалтерском учете хозяйственной операций, выявление причин таких ошибок и искажений.
5.3. Документирование аудита
Требования к документации установлены Федеральным правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита».
В соответствии с этим стандартом под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита. Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.
Необходимость рабочего документирования вытекает из следующих предпосылок:
1) наличие рабочих документов с результатами проверки свидетельствует о том, что аудит действительно проводился. И наоборот, отсутствие рабочих документов может послужить одним из поводов для обвинения аудиторской организации в составлении аудиторского заключения без проведения проверки, что может повлечь за собой аннулирование лицензии у аудиторской организации и аттестата у лица, подписавшего такое заключение (ст. 11 Закона «Об аудиторской деятельности»);
2) наличие рабочих документов является одним из основных средств внутрифирменного контроля за качеством работы аудиторов;
3) наличие рабочих документов может послужить решающим аргументом в пользу аудитора в случае возникновения спора с проверяемым субъектом по поводу качества проверки;
4) хорошо подготовленная и оформленная рабочая документация позволяет оптимизировать процесс проверки (сократить трудозатраты), т. к. она ускоряет процесс обработки информации аудитором.
Рабочие документы обычно содержат:
Аудитору необходимо установить надлежащие условия для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение достаточного периода времени, исходя из особенностей деятельности аудитора, а также законодательных и профессиональных требований, но не менее 5 лет.
5.4. Аналитические процедуры в аудиторской проверке
Единые требования в отношении применения аналитических процедур в ходе аудита установлены Федеральным правилом (стандартом) № 20 «Аналитические процедуры».
Аналитические процедуры включают в себя:
а) рассмотрение финансовой и другой информации об аудируемом лице в сравнении:
б) рассмотрение взаимосвязей:
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.). Аналитические процедуры проводят в отношении консолидированной финансовой отчетности, финансовой отчетности дочерних организаций, подразделений или сегментов и отдельных элементов финансовой информации. Выбор аудитором процедур, способов и уровня их применения является предметом профессионального суждения.
Аналитические процедуры используются:
1) при планировании аудитором характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур;
2) в качестве аудиторских процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов операций и остатков по счетам бухгалтерского учета с целью снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
3) в качестве общей обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности на завершающей стадии аудита.
Использование аналитических процедур при планировании может указать на особенности деятельности аудируемого лица, ранее не известные аудитору, и помочь ему при определении характера, временных рамок и объема других аудиторских процедур и выявлении областей возможного риска.
В аналитических процедурах при планировании аудита рекомендуется использовать как финансовую, так и другую информацию (например, взаимосвязь между объемом продаж и общей площадью торговых помещений).
Аудиторские процедуры проверки по существу проводятся в целях снижения риска необнаружения в отношении конкретных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Решение о том, какие аудиторские процедуры использовать для достижения цели, поставленной аудитором, основывается на профессиональном суждении об ожидаемой эффективности имеющихся в его распоряжении аудиторских процедур для снижения риска необнаружения в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При выполнении аудиторских процедур проверки по существу необходимо учитывать:
1) цели выполнения аналитических процедур и степень, в которой возможно полагаться на их результаты;
2) особенности аудируемого лица и степень возможного разделения информации (например, аналитические процедуры могут дать лучшие результаты, если они применяются к финансовой информации по отдельным видам деятельности или к отдельным подразделениям, цехам, торговым помещениям аудируемого лица, чем к финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица в целом);
3) наличие информации финансового (сметы, прогнозы) и нефинансового (количество произведенных или проданных единиц продукции) характера;
4) достоверность имеющейся информации (например, аудитору рекомендуется проверить, с достаточной ли тщательностью подготовлены работниками аудируемого лица сметные и прогнозные данные);
5) уместность имеющейся информации (например, аудитору целесообразно понять, были ли сметы составлены на основе ожидаемых результатов или же при их подготовке сотрудники аудируемого лица исходили из поставленных руководством аудируемого лица целей);
6) источник имеющейся информации (например, источники, независимые от аудируемого лица, обычно более надежны и дают более объективную информацию, чем внутренние источники);
7) сопоставимость имеющейся информации (например, может оказаться необходимым дополнить и детализировать данные по отрасли в целом, чтобы их можно было сравнить с данными аудируемого лица, производящего либо продающего специализированную продукцию);
8) знания, полученные аудитором во время предыдущих аудитов, а также понимание аудитором типичных проблем аудируемого лица, которые служили причиной для замечаний и внесения корректировок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аналитические процедуры проводятся на завершающей стадии аудита при формулировании общего вывода о том, соответствует ли финансовая (бухгалтерская) отчетность в целом мнению о деятельности аудируемого лица, которое сложилось у аудитора. Выводы, сделанные по результатам таких процедур, должны подтвердить выводы, сделанные во время проверки отдельных статей финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также помочь аудитору сделать общий вывод о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность аудируемого лица подготовлена надлежащим образом.
Степень доверия аудитора к результатам аналитических процедур зависит:
1) от существенности рассматриваемых счетов бухгалтерского учета и частей финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, если остатки по счетам материально-производственных запасов являются существенными, аудитору не следует полагаться только на аналитические процедуры при формулировании своих выводов, однако аудитор может полагаться исключительно на аналитические процедуры в отношении отдельных статей доходов и расходов, если они являются несущественными по отдельности);
2) других аудиторских процедур, направленных на достижение тех же целей (например, выполняемых при анализе перспективы погашения дебиторской задолженности аудиторских процедур, в частности проверки последующих поступлений денежных средств, могущей подтвердить выводы, сделанные в результате применения аналитических процедур в отношении распределения дебиторов по срокам оплаты);
3) точности, с которой могут предполагаться результаты аналитических процедур (например, аудитор при сравнении прибыли за текущий период с прибылью за предыдущий период обычно ожидает большего соответствия, чем при сравнении доли в себестоимости отдельных видов расходов, в частности затрат на научные исследования или затрат на рекламу);
4) оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля (например, если внутренний контроль за процедурой обработки заявок на продажу товаров недостаточен и, следовательно, риск средств внутреннего контроля высок, то более надежными при формировании выводов аудитора о дебиторской задолженности будут детальные тесты отдельных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета, а не аналитические процедуры).
Если аналитические процедуры выявили отклонение от ожидаемых закономерностей или взаимосвязи, противоречащее другой информации либо отличающееся от предполагаемых величин, аудитор должен исследовать такие расхождения и получить по ним объяснения руководства аудируемого лица и соответствующие аудиторские доказательства.
Изучение необычных отклонений и взаимосвязей, как правило, начинается с запросов, представленных руководству аудируемого лица.
После получения ответов на запросы аудитор:
Выводы
Аудиторская выборка — перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью их изучения и формирования вывода о всей проверяемой совокупности.
Методы формирования аудиторской выборки:
Аудиторские доказательства — это информация, полученная аудитором при проведении проверки, и результат анализа указанной информации, на которых основывается мнение аудитора.
Аудитор получает аудиторские доказательства путем выполнения следующих процедур проверки по существу: инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет и аналитические процедуры.
Под термином «документация» понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.
Аналитические процедуры — анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучение связи этих соотношений и закономерностей с другой имеющейся в распоряжении аудитора информацией или причин возможных отклонений от нее.
Аналитические процедуры могут быть осуществлены разными способами (простое сравнение, комплексный анализ с применением сложных статистических методов и др.).