Пнд и пнр что это

ПБУ 18/02. Как работать по новым правилам с 2020 года

Как с 2020 года работать по новым правилам ПБУ 18/02? Какими способами можно учитывать текущий налог на прибыль? Что изменится при переходе на балансовый способ? Как считать временные разницы при сравнении балансовой и налоговой стоимости активов и обязательств, а также по операциям, которые не затрагивают бухгалтерскую прибыль, но влияют на будущий налог на прибыль? В данной статье Вы найдете все ответы.

Новую редакцию ПБУ 18/02 нужно применять уже с отчетности за 2020 год. То есть до его наступления надо внести изменения в учетную политику и определиться с правилами учета расчетов по налогу на прибыль. Кроме приказа Минфина от 19.11.2002 № 114н и МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», для работы можно использовать разъяснения:

Новые названия ПНО и ПНА

Постоянные разницы остались. Они возникают, если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль, но не учитываются при расчете налога на прибыль ни сейчас, ни в будущем. Либо наоборот: отражаются только в налоговом учете. Сейчас мы на основе постоянных разниц формируем постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы (ПНО и ПНА). С нового года они называются иначе – постоянные налоговые расходы и постоянные налоговые доходы (ПНР и ПНД).

Дебет 99 Кредит 68

Дебет 68 Кредит 99

Новые названия больше отражают суть показателей. Например, ПНР уменьшает чистую прибыль, поэтому отражают его по дебету счета 99 «Прибыли и убытки». ПНД увеличивает прибыль, поэтому его отражают по кредиту счета 99.

Временные разницы

Минфин утвердил новый порядок расчета временных разниц – балансовый. Временную разницу считают путем сравнения стоимости актива или обязательства, которая не совпадает в бухгалтерском и налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. с 2020 года). Это единственный способ расчета временных разниц в новой редакции ПБУ 18/02. С 1 января 2020 года его должны применять абсолютно все организации.

Для расчета временных разниц бухгалтер должен составить таблицу активов и обязательств. Сделать ее нужно на отчетную дату, например, на 31 декабря. Не включайте в таблицу активы и обязательства пообъектно, достаточно отразить агрегированные показатели. Например, по строке «Основные средства» будет отражена стоимость за минусом начисленной амортизации по всем объектам основных средств.

Под сырье и материалы, товары и готовую продукцию могут быть резервы под снижение стоимости. Стоимость этих активов можно показать свернуто, то есть за минусом резервов, можно раскрыть и показать стоимость активов и стоимость резервов отдельно. Такой же подход и к дебиторской задолженности: можно сразу уменьшить дебиторскую задолженность на сумму резерва по сомнительным долгам, можно рассматривать эти две величины отдельно. На общий итог это не повлияет.

Далее смотрим аналогичные данные о стоимости той же группы активов и обязательств в системе налогового учета. И, кроме уже отраженных активов и обязательств, добавляем в таблицу показатели из налогового учета, которых нет в бухгалтерском. Например, убыток, перенесенный на будущее, резерв на ремонт основных средств, который формируется только в налоговом учете. Их бухгалтерская стоимость будет равна нулю.

Далее рассчитайте общую временную разницу. Воспользуйтесь таким алгоритмом.

Исключения могут быть, если организация, к примеру, ведет деятельность и платит налог на прибыль в нескольких регионах по различным ставкам налога на прибыль. Тогда временные разницы, относящиеся к разным регионам, считайте отдельно.

При применении балансового метода в состав временных разниц попадают «нереализованные» постоянные разницы. Это те разницы, которые превратятся в постоянные в следующем отчетном периоде. Например:

К примеру, в состав незавершенки включен расход, который признается только в бухучете и не учитывается для целей налогообложения. Когда готовая продукция будет реализована, то этот расход образует постоянную разницу. Однако, пока она «не дошла» до счета 90 «Продажи» или 91 «Прочие доходы и расходы», мы учитываем ее как временную. Эти разницы будут накапливаться в составе активов – товаров, готовой продукции на складе, незавершенного производства и т. п.

Состав временных разниц

Минфин расширил список тех ситуаций, в результате которых возникают временные разницы. В частности, теперь в их составе прямо упомянуты оценочные обязательства, которые формируются только в бухгалтерском учете, или резервы, которые есть только в налоговом учете (п. 8 ПБУ 18/02 в ред. 2020 года).

Это разницы, когда организация:

Обратите внимание на особенность учета разниц по переоценке внеоборотных активов. Если в результате переоценки мы впервые отражаем в бухучете уценку основного средства или нематериального актива, то делаем проводки в корреспонденции со счетом 91. И эта сумма дает нам постоянную разницу. Когда мы сравниваем балансовую стоимость внеоборотного актива после переоценки и его налоговую стоимость, то появляется еще одна разница. Мы ее должны рассматривать как временную. То есть в результате уценки у нас появятся сразу две разницы – и постоянная, и временная.

Сумма первоначальной дооценки основного средства относится на счет 83 «Добавочный капитал». В этом случае постоянная разница не возникает: нет дохода ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете. А временная разница появится при сравнении балансовой стоимости дооцененного объекта и налоговой стоимости.

Результаты тех операций, которые на счет 99 не попадают, – это новый вид разниц. По ним разницы образуются, если эти операции не формируют бухгалтерскую прибыль или убыток, но учитываются при налогообложении прибыли в другом или других отчетных периодах. Например, это операции, которые в бухучете отражаются на счете 83 или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Вот еще некоторые из случаев, когда результат операции не отражается в составе прибыли текущего периода:

В результате таких операций балансовая стоимость активов и обязательств меняется, а корректировка относится на счет 83 или счет 84. При сравнении балансовой стоимости

таких активов и обязательств с их налоговой стоимостью будет возникать временная разница.

Проводки с ОНА и ОНО

В результате расчетов у нас образовалась только одна временная разница, на основании которой мы формируем отложенный налог. Для этого умножаем временную разницу на ставку налога на прибыль. Если в результате расчета у нас выявлена вычитаемая разница, то в бухгалтерском балансе должен быть отражен ОНА, если налогооблагаемая – ОНО.

Потом смотрим, насколько ОНА или ОНО изменились по сравнению с предыдущей отчетной датой. Если ОНА увеличился, доначислите его по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», ОНО – по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если ОНА уменьшился, сделайте запись с кредитом счета 09, ОНО – с дебетом счета 77.

Если на начало года числится ОНО, а на конец года у нас возникла вычитаемая разница, то мы полностью погашаем ОНО и отражаем начисленный ОНА. То есть делаем две проводки: одна – по дебету 77, вторая – по кредиту 09. При обратной ситуации, когда на начало года числится ОНА, а в конце года мы рассчитали налогооблагаемую разницу, погашаем ОНА и начисляем ОНО. В этом случае также делаем две проводки: одну – по кредиту 09 и вторую – по дебету 77.

Суммы отложенных налогов, которые были отражены по дебету 09 или по дебету 77, попадают в отчет о финансовых результатах со знаком «+». А суммы отложенных налогов, отраженные по кредиту 09 или по кредиту 77, – со знаком «–».

Корреспонденция для счетов 09 и 77 зависит от способа формирования текущего налога на прибыль. В зависимости от варианта учета мы сделаем уже привычные проводки со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» или используем счет 99.

Текущий налог на прибыль

Новая редакция ПБУ 18/02 предлагает на выбор два способа формирования в бухгалтерском учете текущего налога на прибыль. Закрепите его в учетной политике.

Способ отсрочки. Текущий налог на прибыль сформируйте на отдельном субсчете к счету 68. Его сумма будет состоять из условного расхода или дохода (УР и УД), ПНР, ПНД, ОНА, ОНО – в этом случае все показатели отражаем так же, как делали раньше. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 68. Условный расход, ПНР и ПНД – на счетах 68 и 99:

Дебет 99 Кредит 68

Дебет 99 Кредит 68

Дебет 68 Кредит 99

Дебет 09 Кредит 68

Дебет 68 Кредит 77

Балансовый способ. Текущий налог на прибыль перенесите из декларации по налогу на прибыль и отразите проводкой по дебету 99 и кредиту 68. Условный расход или доход, ПНР, ПНД на счетах бухучета не отражайте. Отложенные налоги отражайте по счету 09 или 77 в корреспонденции со счетом 99. В бухгалтерском учете будут записи:

Дебет 99 Кредит 68

Дебет 09 Кредит 99

Дебет 99 Кредит 77

Независимо от способа расчета, сумма текущего налога на прибыль будет одинаковой. Это видно из формулы на следующем слайде.

Чистая прибыль или убыток

В новой редакции ПБУ 18/02 приведен пример расчета чистой прибыли, в котором отражены два рассмотренных способа. Независимо от способа, величина чистой прибыли будет одинаковой.

При балансовом способе прибыль до налогообложения уменьшают на сумму расхода по налогу на прибыль – отраженные на счете 99 текущий налог на прибыль и отложенные налоги. Именно эти показатели перенесите в отчет о финансовых результатах.

При способе отсрочки на счете 99 отражают показатели УР (УД) и ПНР, ПНД. Исходя из этих цифр бухгалтер должен прийти к тому же самому показателю текущего налога на прибыль.

Рассмотрим это на примере.

Прибыль в бухучете составила 1000 тыс. руб. (УР = 200 тыс. руб.), а в налоговом учете – 500 тыс. руб.

Вычитаемая временная разница – 100 тыс. руб. (ОНА = 20 тыс. руб.).

Налогооблагаемая временная разница – 800 тыс. руб. (ОНО = 160 тыс. руб.).

Вариант 1: способ отсрочки

Рассчитаем все показатели, включая ПНР и ПНД, и на основании этих показателей сформируем текущий налог на прибыль.

Постоянная разница, по данным бухучета, равна 200 тыс. руб. (ПНР = 40 тыс. руб.).

Текущий налог на прибыль рассчитываем по формуле:

ТНП = УР + ПНР + ОНА – ОНО

ТНП равен 100 тыс. руб. (200 тыс. руб. + 40 тыс. руб. + 20 тыс. руб. – 160 тыс. руб.).

Вариант 2: балансовый способ

Возьмите сумму текущего налога на прибыль из декларации и рассчитайте отложенные налоги. На основании этих цифр вычислите ПНР или ПНД и рассчитайте постоянную разницу. Для этого сравнивать доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете не нужно.

Постоянную разницу рассчитываем по формуле:

ПНР = (ТНП – ОНА + ОНО) – УР + УД

ПНР равен 40 тыс. руб. (100 тыс. руб. – 20 тыс. руб. + 160 тыс. руб. – 200 тыс. руб.).

Постоянная разница равна 200 тыс. руб. (40 тыс. руб. : 20%).

При балансовом способе отражения текущего налога показатели УР или УД, ПНР или ПНД в бухучете не отражаются. Их не раскрывают в балансе и в отчете о финансовых результатах. Но эти показатели раскрывают в пояснениях к бухгалтерском балансу. На основании этих данных пользователи бухгалтерской отчетности смогут сделать вывод о том, как повлияли постоянные разницы на величину текущего налога на прибыль.

Расход по налогу на прибыль в бухотчетности

В отчете о финансовых результатах мы раскрываем расход или доход по налогу на прибыль. Это новый показатель, он включает в себя текущий налог на прибыль и изменение отложенных налогов за период. Если он уменьшает прибыль до налогообложения, то это расход по налогу на прибыль (РНП). Если у показателя положительное значение, его называют доходом по налогу на прибыль (ДНП).

Одно из слагаемых РНП или ДНП – отложенный налог на прибыль за отчетный период. Но в составе отложенных налогов мы не должны отражать те из них, которые возникают в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль.

В связи с этим придется делать два расчета временных разниц. В первый расчет включите балансовую стоимость активов и обязательств без учета операций, которые не влияют на прибыль до налогообложения текущего периода. А во второй расчет попадет только та часть стоимости активов и обязательств, которая связана с подобными операциями. То есть отдельно выделяем ОНА и ОНО, которые учтены по счету 83 или счету 84.

Заполнение отчетности на примерах

Разберем на примере, как разделить и отразить в отчетности отложенный налог, влияющий и не влияющий на бухгалтерскую прибыль или убыток.

Основное средство приняли к учету в декабре 2019 года. Первоначальная стоимость – 12 000 тыс. руб., срок полезного использования 60 месяцев.

За 12 месяцев 2020 года в бухучете начислили амортизацию в размере 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года составила 9600 тыс. руб.

В налоговом учете признали расход в виде амортизационной премии – 360 тыс. руб. и за год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2020 года – 9312 тыс. руб.

На 31 декабря 2020 года организация провела переоценку в бухучете, в результате сумма дооценки составила 960 тыс. руб. После переоценки первоначальная стоимость основного средства в бухучете равна 13 200 тыс. руб., начисленная амортизация – 2 640 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2020 года представлены в таблице ниже.

Предположим, что организация считает текущий налог на прибыль на основании декларации. УР (УД), ПНР, ПНД не формирует. Отложенные налоги отражает на счете 99:

Дебет 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль» Кредит 77

Дебет 83 субсчет «Дооценка ОС» Кредит 77

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 57,6 тыс. руб. и 192 тыс. руб. Если первая сумма будет вместе с текущим налогом уменьшать прибыль до налогообложения, то вторая сумма будет уменьшать совокупный финансовый результат.

В бухгалтерском балансе организация отразит общую сумму ОНО на конец отчетного периода. При этом сумму дооценки она уменьшит на 192 тыс. руб. – сумму ОНО, возникшего в связи с дооценкой. Следовательно, по статье «переоценка» организация отразит сальдо по счету 83.

В бухгалтерском учете за 2021 год компания начислила амортизацию в размере 2640 тыс. руб., без учета переоценки – 2400 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 7920 тыс. руб., без учета переоценки – 7200 тыс. руб.

В налоговом учете за 2021 год начислили амортизацию в размере 2328 тыс. руб. Остаточная стоимость на 31 декабря 2021 года составила 6984 тыс. руб.

Данные по объекту на 31 декабря 2021 года:

Организация уменьшила ОНО проводками:

Дебет 77 Кредит 99 субсчет «Отложенный налог на прибыль»

Дебет 77 Кредит 83 субсчет «Дооценка ОС»

В отчете о финансовых результатах организация отразит ОНО двумя суммами – 14, 4 тыс. руб. и 48 тыс. руб. На этот раз изменение ОНО будет со знаком «+», поскольку уменьшаете ранее сформированные показатели.

В бухгалтерском балансе сумма ОНО на конец отчетного периода уменьшится на 62,4 тыс. руб. (14,4 тыс. руб. + 48 тыс. руб.). При этом сумма дооценки увеличится на 48 тыс. руб. по сравнению с прошлым периодом. В дальнейшем увеличение дооценки будет происходить ежегодно на такую же сумму в результате уменьшения ранее сформированного ОНО и через три года достигнет величины 960 тыс. руб. Именно такая сумма дооценки и была первоначально отражена в бухучете в результате переоценки ОС.

Примеры расчета ОНА и ОНО на счетах 83 и 84

При исправлении существенных ошибок временная разница может возникнуть только при одновременном выполнении двух условий: ошибка есть только в бухучете и ее исправили через счет 84.

Например, организация неправильно определила срок полезного использования основного средства в бухучете и неправильно начисляла амортизацию по нему в течение прошлого года. Вместо 1000 тыс. руб. за год амортизация была начислена только на 600 тыс. руб.

Бухгалтер исправил ошибку в бухучете проводкой:

Дебет 84 Кредит 02

В налоговом учете никаких ошибок не было. Следовательно, из-за исправления ошибки возникнет вычитаемая разница, на основании которой бухгалтер сформирует ОНА:

Дебет 09 Кредит 84

В дальнейшем организация уменьшает ОНА проводкой по дебету счета 99 и кредиту 09. Эта сумма ОНА все равно попадет на счет 84, но бухгалтеру не придется делать отдельный расчет по расчету временных разниц.

Тот же принцип применяйте при ретроспективном пересчете в связи с изменением учетной политики. Временные разницы возникнут, если пересчет касается только бухучета и затрагивает счет 84. Например, сейчас организации будут отражать те отложенные налоги, которые они должны доформировать в связи с новыми правилами. Их отразите по счету 84.

Учтите, что если способ формирования текущего налога организация вправе выбрать, то для отложенных налогов порядок учета не предусматривает никакой альтернативы. То есть в отношении дооценки отложенные налоги должны отражаться на счете 83, а при исправлении ошибок или при ретроспективном пересчете – на счете 84.

Переход на учет по новым правилам

Если основные средства или нематериальные активы переоценивались или если до 2020 года организация признавала постоянные разницы по оценочным обязательствам и резервам, то в прошлом периоде ничего не пересчитывайте. Для перехода на учет по новым правилам ПБУ 18/02 скорректируйте те показатели ОНА и ОНО, которые числятся в бухучете. Для этого на начало 2020 года:

Примеры расчета отложенного налога по оценочному обязательству, резерву сомнительных долгов и резерву на ремонт основных средств